Dissimuler un bien (trust de 450 millions €) dans une déclaration de succession est sanctionné pénalement

Dissimuler un bien (trust de 450 millions €) dans une déclaration de succession est sanctionné pénalement

La déclaration desuccession comporte tous les biens qui appartiennent, ou sont légalement réputés appartenir, au défunt et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, légataires ou donataires.

La procédure s’inscrit dans le cadre des successions de B… et de C… X…, membres d’une famille de marchands d’art parisiens, tous deux domiciliés fiscalement en France.

B… X… est décédé le […] 2001, laissant pour lui succéder, sa veuve, D… Y…, laquelle a renoncé, le 26 novembre 2001, à la succession, et ses fils, C… X… et M. A… X…, issus d’une précédente union. Ces deux derniers ont déposé, le 23 avril 2002, une déclaration de succession faisant état d’un actif net de quarante millions d’euros, pour un montant de droits de 17.753.829 euros, payés, le 12 août 2003, par dation en oeuvres d’art.

Par arrêt du 14 avril 2005, la Cour d’appel de Paris, saisie par D… Y…, a annulé, pour erreur de droit sur le régime matrimonial, sa renonciation à la succession et la déclaration de succession (cassation partielle, sur un autre point.

C… X… étant décédé le […] 2008 et laissant à sa succession sa veuve, Mme E… Z…, et ses enfants, Mme F… X… et M. C… (C… junior) X…, nés d’une précédente union, les trois héritiers sont venus à ses droits dans la succession de B… X….

Le 31 décembre 2008, après mise en demeure de l’administration fiscale du 3 avril 2008, une nouvelle déclaration de succession faisant état d’un actif net de quarante-quatre millions d’euros, a été déposée, les droits s’élevant à dix-sept millions cent mille euros.

L’administration fiscale a notifié aux héritiers, le 6 novembre 2014, un redressement retenant une base taxable comportant en particulier les actifs de plusieurs trusts, les D…, G… et Delta trusts, pour un montant dû de quatre cent cinquante millions d’euros, majorations et intérêts de retard inclus. Une contestation a été formée devant le juge de l’impôt. Par jugement, non définitif, du 9 juillet 2019, le Tribunal de grande instance de Paris a rejeté la demande de M. A… X…, sauf en ce qui concerne, notamment, le dégrèvement d’imposition mise à sa charge au titre du D… trust.

A la suite du décès, le 2008, de C… X…, une déclaration de succession portant sur un actif net de sept millions d’euros a été déposée par ses héritiers, le 20 février 2009, les droits dus s’élevant à un million et demi d’euros.

L’administration fiscale a envoyé, le 8 décembre 2014, une proposition de rectification réintégrant à la succession, à hauteur de plus de deux cents millions d’euros, au titre de la quote-part des biens issus de la succession de B… X…, des biens détenus par les trusts constitués par ce dernier, les D…, G…, Delta et Sons trusts, ainsi que, à hauteur de dix-neuf millions d’euros, des biens contenus dans des trusts constitués par C… X…, les Louve et Drawdale trusts. Le redressement fiscal, portant sur un actif net de trois cent un millions d’euros, pour cent millions d’euros dus, majorations et intérêts de retard inclus, a également fait l’objet d’une contestation devant le juge de l’impôt.

Faisant suite à une plainte avec constitution de partie civile déposée par D… Y…, une information judiciaire a été ouverte, le 5 juillet 2010, pour abus de confiance, puis pour blanchiment, recel, faux et usage. Mme E… Z… s’est également constituée partie civile pour des faits d’abus de confiance, détournements et obstructions commis par les trustees. Les deux veuves ont reproché aux trustees des G… trust, Sons trust et Delta trust de leur avoir caché leur qualité de bénéficiaire, de ne pas avoir déclaré ces biens lors de la succession et de ne pas avoir respecté les règles de distribution fixées par les contrats de trust, ce qui les aurait lésées.

Parallèlement, après avis conforme de la commission des infractions fiscales, l’administration fiscale a déposé deux plaintes, les 22 juillet 2011 et 20 décembre 2012, visant des minorations dans les déclarations des deux successions par dissimulation de nombreux actifs détenus au sein de trusts étrangers.

L’information judiciaire, ouverte le 29 août 2011, portant sur ces faits de fraude fiscale, a été jointe à la précédente, le 23 septembre 2011.

A l’issue de l’information judiciaire, les juges d’instruction ont renvoyé devant le tribunal correctionnel, pour y être jugés :
– M. A… X…, des chefs de fraude fiscale par dissimulation de sommes sujettes à l’impôt sur les successions, à compter d’octobre 2001, et notamment en décembre 2008 lors de la deuxième déclaration de succession de B… X…, notamment les propriétés immobilières du Kenya, des Iles Vierges Britanniques, de la […], de la […] à New-York, les parts de la X… and Co Inc, diverses galeries d’art et les oeuvres d’art, le tout logé dans le Sons trust, le G… Trust, le Delta Trust, le D… trust et le GW Trust, de blanchiment, aggravé pour avoir été commis de manière habituelle et en bande organisée, avec le concours de notaires et avocats parisiens, trustees d’Etats off shore, et protecteurs et conseils suisses, de fraude fiscale commise dans le cadre de la succession de B… X… au moyen de trusts faussement discrétionnaires et de complicité de fraude fiscale commise lors de la déclaration de succession d’C… X… par dissimulation volontaire de la quote-part des biens issus de la succession de B… X… et des tableaux et la contrepartie des parts de la galerie de New-York logés dans le Louve et le Drawdale Trust ;
– M. C… (junior) X…, du chef de fraude fiscale commise lors des déclarations de succession de B… et d’C… X… ;
– Mme E… Z…, du chef de complicité de blanchiment aggravé de fraude fiscale commise dans le cadre de la succession de B… X… ;
– M. H… W…, notaire, du chef de complicité de fraude fiscale commise par les héritiers de B… et d’C… X… ;
– M. I… V…, notaire et conseil fiscal, de blanchiment aggravé de fraude fiscale commise dans le cadre de la succession de B… X… ;
– M. J… U…, avocat, des chefs de complicité de fraude fiscale commise par les héritiers de B… et d’C… X… et de blanchiment aggravé ;
– Le Northern trust fiduciary services (Guernesey) limited (NTFS), trustee, du chef de complicité de fraude fiscale commise par les héritiers de B… X… ;
– La Royal bank of Canada trust company (Bahamas) limited (RBCTC), trustee, du chef de complicité de fraude fiscale commise par ces mêmes héritiers.

Par jugement du 12 janvier 2017, les juges du premier degré ont relaxé les prévenus, faute, selon eux, d’élément légal de la fraude fiscale à la date des faits, s’agissant de l’imposition au titre des droits de mutation par décès de biens logés dans des trusts ayant perduré au delà du décès de leur constituant. Ils ont débouté l’administration fiscale et l’Etat français, parties civiles, de leurs demandes.

Le ministère public et les parties civiles ont relevé appel du jugement. Un pourvoi a été formé sur l’arrêt de la cour d’appel confirmant le jugement de relaxe de première instance.

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1/ Aux termes de l’article 1741 du Code général des impôts (CGI), commet le délit de fraude fiscale celui qui s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts, soit qu’il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu’il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt, soit qu’il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d’autres manœuvres au recouvrement de l’impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse. Il en résulte qu’est incriminé tout procédé frauduleux tendant à la soustraction intentionnelle à l’établissement et au paiement de l’impôt.

Selon l’article L. 230 du Livre des procédures fiscales (LPF) dans sa version applicable à la cause, s’agissant de l’exercice des poursuites pénales, les plaintes de l’administration fiscale peuvent être déposées jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l’infraction a été commise, et la prescription de l’action publique est suspendue pendant une durée maximum de six mois entre la date de saisine de la commission des infractions fiscales et la date à laquelle cette dernière émet son avis. La prescription spéciale de l’action publique commence à courir du jour où l’infraction a été commise, soit, en cas d’omission de déclaration, le jour où celle-ci aurait dû être faite, en cas de dissimulation de sommes sujettes à l’impôt, le jour où unedéclaration inexacte est produite auprès des services fiscaux. Il s’en déduit que le dépôt d’une déclaration, fût-elle tardive au regard des dispositions fiscales la régissant, qui comporte des omissions, fait courir le délai de prescription spéciale prévue à l’article L. 230 du LPF dès lors qu’elle tend à permettre la liquidation et le paiement de l’impôt. En l’espèce, pour déclarer prescrite la fraude fiscale commise à l’occasion de la déclaration de successiond’une personne et relaxer les prévenus poursuivis en qualité d’auteurs et de complices, l’arrêt énonce que cette infraction est un délit instantané qui se réalise à la date d’expiration du délai légal fixé pour le dépôt de la déclaration. Il relève que la déclaration de succession a été déposée, le 23 avril 2002, dans les six mois du décès, que le délai de prescription commençant à courir à compter du 31 décembre de l’année suivant celle de la consommation de l’infraction, le délai de prescription de trois ans expirait le 31 décembre 2005 et que la plainte de l’administration fiscale, déposée le 22 juillet 2011, a été suivie d’un réquisitoire introductif du procureur de la République de Paris en date du 29 août 2011. Les juges ajoutent que l’annulation de la déclaration de succession par une cour d’appel le 14 avril 2005 n’a pas fait disparaître l’infraction de fraude fiscale, dont la prescription n’est pas contestée, et que la seconde déclaration de succession du 31 décembre 2008, déposée à la demande de l’administration fiscale, qualifiée de conservatoire, portant sur la même succession, les mêmes impositions et comportant les mêmes omissions considérées comme frauduleuses, ne peut constituer un nouveau délit de fraude fiscale, celui-ci ayant été définitivement consommé lors de la déclaration du 23 avril 2002.

Cette décision encourt la cassation. En effet, en premier lieu, il est constant qu’une déclaration de succession qui visait à l’établissement et au paiement des droits de mutation à la suite du décès a été déposée par les héritiers, le 31 décembre 2008 et que la prescription a été régulièrement interrompue, le 29 août 2011, par le réquisitoire introductif du procureur de la République, avant l’expiration du délai prévu par le Livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la cause. En deuxième lieu, il importe peu que cette déclaration ait été déposée après l’expiration du délai de six mois prévu par l’article 641 du CGI dès lors qu’elle tendait à remplir l’objectif précité. En troisième lieu, il est également indifférent qu’une précédente déclaration portant sur la même succession comportant des omissions déclaratives, pour laquelle la prescription de l’action publique est considérée comme acquise, ait été déposée dans ce délai de six mois.

2/ L’article 1741 du CGI incrimine et punit celui qui s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts, notamment lorsqu’il a volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt. Ces dispositions pénales sont applicables aux héritiers, légataires ou donataires qui sciemment minorent une déclaration de mutation par décès par omission déclarative de certains biens ou droits.

En effet, les héritiers, légataires ou donataires sont tenus, sauf dispense légale, de souscrire et signer une déclaration de succession détaillée en application de l’article 800 du CGI. La déclaration desuccession comporte tous les biens qui appartiennent, ou sont légalement réputés appartenir, au défunt et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, légataires ou donataires, ainsi que, selon l’article 784 du CGI, sauf dispense de rapport fiscal, l’existence de donations consenties à un titre et sous une forme quelconques par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et le montant de ces donations. De son vivant, le défunt a pu avoir placé ses biens, en tout ou en partie, dans un trust de droit étranger. En se basant sur la Convention de la Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance et sur l’article 792-0 bis du CGI créé par la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, le trust peut être défini comme l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un Etat étranger par une personne, le constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, lorsque des biens ou des droits ont été placés, sous le contrôle d’un administrateur, le trustee, dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé. Ce mécanisme en vertu duquel le constituant se dessaisit de ses biens et qui conduit à dissocier la propriété « légale » du trustee de la propriété « équitable » du ou des bénéficiaires est inconnu en droit français. Il n’en demeure pas moins que, selon la jurisprudence civile et fiscale de la Cour de cassation développée dès 1996, il convient de s’attacher aux effets concrets du trust concerné tel qu’établi et régi par la loi étrangère applicable afin de déterminer s’il a réalisé, au sens du droit français, au profit du ou des bénéficiaires, un transfert de propriété ayant pris effet au décès du constituant et susceptible d’être soumis aux droits de mutation à titre gratuit. Il a également été jugé par la chambre commerciale de la Cour de cassation que, lorsqu’il est établi que le constituant d’un trust a le droit de jouir et de disposer des biens confiés ou, s’agissant d’un acte de trust irrévocable, ne s’est cependant pas dépossédé de ses biens de manière irrévocable, ces derniers doivent être inclus dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune constituée par la valeur des biens appartenant au contribuable. Il en résulte notamment qu’en l’absence de dessaisissement du constituant d’un trust, les biens qui y sont logés sont considérés comme étant restés la propriété du constituant. Dans cette hypothèse, il importe peu que, selon l’acte de trust, celui-ci soit qualifié de discrétionnaire et irrévocable et qu’il n’ait pas pris fin au décès du constituant. L’intervention du législateur le 29 juillet 2011, lequel a organisé un régime fiscal des biens placés dans un trust de droit étranger, inapplicable à l’espèce, n’implique pas l’absence de toute fiscalité antérieure applicable à l’égard de ces biens. En effet, il ressort des travaux préparatoires que ce texte a visé à confirmer, préciser et compléter le régime fiscal des trusts en matière de droits de mutation à titre gratuit et d’impôt de solidarité sur la fortune. Ainsi, si le nouvel article 792-0 bis du CGI instaure une imposition spécifique au titre des droits de mutation par décès s’agissant des biens placés dans un trust qui sont transmis aux bénéficiaires au décès du constituant sans être intégrés à sa succession, ou qui restent dans le trust après le décès du constituant, il confirme également que les transmissions à titre gratuit réalisées par l’intermédiaire d’un trust et qui peuvent être qualifiées de donation ou de succession sont soumises aux droits de mutation de droit commun.

Aux termes de l’article 750 ter du CGI dans sa version antérieure à la loi du 29 juillet 2011, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit, en particulier, les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d’intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France.

Il se déduit de l’ensemble de ces éléments, et sans méconnaissance de l’exigence de prévisibilité juridique, le principe suivant :

Même avant l’entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011, lorsque le constituant d’un trust de droit étranger, fût-il, aux termes de l’acte de trust, qualifié de discrétionnaire, irrévocable et ne prenant pas fin à son décès, ne s’est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens placés, ses héritiers sont tenus de les déclarer lors de la succession. Par voie de conséquence, la méconnaissance de cette obligation déclarative est susceptible de caractériser le délit de fraude fiscale. Dès lors, il appartient au juge d’analyser le fonctionnement concret du trust concerné afin de rechercher si le constituant a, dans les faits, continué à exercer à l’égard des biens logés dans le trust des prérogatives qui sont révélatrices de l’exercice du droit de propriété, de telle sorte qu’il ne peut être considéré comme s’en étant véritablement dessaisi. 

En l’espèce, l’arrêt confirme le jugement ayant relaxé le prévenu du chef de fraude fiscale par dissimulations à l’impôt sur une succession de la quote-part des biens issus de la succession d’une autre personne, soit des biens logés dans des trusts, ainsi que des tableaux et des biens logés dans d’autres trusts. Cette décision encourt la cassation.

En effet, en premier lieu, c’est à tort que les juges ont retenu l’absence, avant la loi du 29 juillet 2011, de toute obligation de déclarer, lors d’unesuccession, des biens placés dans un trust. En second lieu, les énonciations de l’arrêt relatives à l’effectivité du dessaisissement du constituant à l’égard des biens placés dans les trusts sont équivoques, voire contradictoires, de sorte qu’elles ne mettent pas la Cour de cassation en mesure de contrôler la motivation retenue par les juges à l’appui de la relaxe.

Pierre Redoutey


  • Cour de cassation, Chambre criminelle, 6 janvier 2021, pourvoi n° 18-84.570

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